实务案例 | 被执行人代扣代缴的税款能否从生效法律文书确定的给付款项中直接扣除？
日期：2022-03-17
引言
由于笔者担任某银行深圳分行的法律顾问，近期有幸了解到广东省高级人民法院、国家税务总局广东省税务局、国家税务总局深圳市税务局等相关单位目前正在研究完善法院与税务部门之间的执行联动机制。
同时，笔者在办理一宗因代扣代缴个人所得税引发争议的案件时也发现，当事人、人民法院、税务部门此前较少关注强制执行过程中的相关税务问题，以致大家对强制执行环节的涉税问题观点不一：
例如被执行人根据生效法律文书履行付款义务时，是否应当代扣代缴申请执行人应缴纳的个人所得税的行为？
代扣代缴的行为是否属于拒绝全面履行生效法律文书所确定的给付义务？
已代扣代缴的税款能否从生效法律文书所确定的给付款项中予以扣除？
下边以笔者代理的案件为例，对上述问题予以分析。
甲公司系一家互联网板块的上市公司，乙方（中国大陆居民）系丙公司的原股东，2018年，甲公司与乙方签署《投资协议》，约定甲公司向乙方支付约定数量的股票期权，乙方将所持有的丙公司股权转让给甲公司。
此后，双方办理了相关的工商登记手续，甲公司成为丙公司的股东。
2019年，甲公司上市。
2020年，乙方以甲公司拒绝协助办理相关股票期权的行权手续为由申请仲裁，要求解除《投资协议》并要求甲公司赔偿损失，深圳国际仲裁院最终裁决：
双方《投资协议》项下的权利义务于裁决作出之日解除，甲公司以乙方申请行权时的股票价格及汇率为基准赔偿乙方损失。
根据税务主管部门的要求，甲公司在向乙方支付赔偿金额前，先向税务主管部门申报代扣代缴乙方的个人所得税并取得了相应的税收完税证明，同时将扣除已代扣代缴的税款之外的其他赔偿款项如数支付给乙方。
然而，乙方拒不认可甲公司代扣代缴个人所得税的行为，并以甲公司未全部履行仲裁裁决的给付义务为由向深圳中院申请强制执行。
深圳中院立案后即作出了《执行裁定书》及《协助执行通知书》，以甲公司代扣代缴的个人所得税金额及相关执行费用为限，从甲公司的银行存款中再次划扣了相关款项，甲公司对此提出异议。
深圳中院受理甲公司提出的执行异议，经审理后作出执行异议裁定,该裁定认为：
甲公司履行生效仲裁裁决，对乙方支付的款项应当履行代扣代缴义务……甲公司作为支付个人所得的单位，依法负有代扣代缴个人所得税的义务，其代扣代缴的税款应当视为是其履行生效法律文书所确定的给付款项的组成部分，并确认深圳中院此前作出的《执行裁定书》及《协助执行通知书》存在错误，应予纠正，多划扣的款项应返还给甲公司。
乙方（申请执行人）不服上述裁定，向广东省高院申请复议。
经审理，广东省高院认为：
深圳中院支持将甲公司应代扣代缴的税额从本案确定的给付款项中扣除，符合税务主管部门的复函内容，所作处理并无不当，复议申请人所称其款项不属于个人所得且不应由甲公司代为扣缴的主张，于法无据，本院不予支持，最终维持了深圳中院的执行异议裁定。
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笔者评析
代扣代缴个人所得税的问题，笔者此前关注到较多发生于公司与员工之间的劳动争议案件中，但无论是劳动争议，还是本案所涉的股权转让纠纷，实质问题均是：
支付所得的一方是否有义务代扣代缴个人所得税。
对此问题，司法实务中有不同观点：
第一种观点认为，法院的执行权是审判权的适当延伸，执行法官仅根据生效法律文书确定的内容予以执行，被执行人应当严格根据生效法律文书所确定的金额履行给付义务，无权代扣代缴个人所得税，否则便构成拒绝全面履行生效法律文书所确定的给付义务的不法行为；
第二种观点认为，被执行人根据生效法律文书确定的金额代扣代缴个人所得税，符合税法相关规定，不应视为拒绝全面履行生效法律文书所确定的给付义务，代扣代缴的税款应当视为履行生效法律文书所确定的给付款项的组成部分，从应付款项中予以扣除。
经长期关注研究税法相关规定、类似案例，我们赞同第二种观点，理由如下：
（一）在税收实体方面，被执行人代扣代缴个人所得税具有法律依据。
首先，《个人所得税法》第二条第一款规定，下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：
（1）工资、薪金所得；
（2）劳务报酬所得；
（3）稿酬所得；
（4）特许权使用费所得；
（5）经营所得；
（6）利息、股息、红利所得；
（7）财产租赁所得；
（8）财产转让所得；
（9）偶然所得。
该条款从正面规定了应当纳税的个人所得类型。
其次，《个人所得税法》第四条第一款规定，下列各项个人所得，免征个人所得税：
（1）省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；
（2）国债和国家发行的金融债券利息；
（3）按照国家统一规定发给的补贴、津贴；
（4）福利费、抚恤金、救济金；
（5）保险赔款；
（6）军人的转业费、复员费、退役金；
（7）按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费；
（8）依照有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得；
（9）中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得；
（10）国务院规定的其他免税所得。
该条款从反向规定了可以免税的个人所得类型。
换言之，只要不属于上述免税的个人所得范围，都应当依法纳税。
本案仲裁虽然裁决甲公司应向乙方“赔偿损失”，该仲裁庭在裁决书中亦明确分析道：
“仲裁庭认为申请人（乙方）提起的基于合同约定的债务不履行时所产生的对履行利益的损害进行赔偿，就是因被申请人（甲公司）不履行对价支付义务所发生的损害（履行利益），申请人有权请求赔偿”。
也就是说甲公司向乙方赔偿的损失实质仍是应付的股权转让对价，该款项属于《个人所得税法》第二条第一款第（八）项规定的应纳税所得，应当依法纳税。
（二）在税收程序方面，代扣代缴个人所得税属于被执行人必须履行的法定义务。
《个人所得税法》第九条第一款规定：
“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。
”
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十四条规定：
“扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。
”
《税收征收管理法》第六十八条规定：
“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
”第六十九条规定：
“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
”
根据上述法律规定，被执行人作为支付个人所得的单位，依法负有代扣代缴个人所得税的义务，否则将被税务部门处以巨额的罚款。
（三）被执行人代扣代缴的税款应当视为履行生效法律文书所确定的给付款项的组成部分，从应付款项中予以扣除。
《个人所得税法》第九条第一款规定：
“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。
”因此，纳税人是依法纳税的第一责任人，扣缴义务人代扣代缴的税款本身也来自于纳税人个人所得，属于纳税人个人所得的一部分，只是由于我国采取代扣代缴的间接征税模式，故而由扣缴义务人代为扣缴。
（四）相关单位目前正在逐步完善法院与税务部门之间的执行联动机制。
笔者在本文开篇时提到，广东省高级人民法院、国家税务总局广东省税务局、国家税务总局深圳市税务局等相关单位目前正在研究完善法院与税务部门之间的执行联动机制，初步研讨意见指出人民法院和税务机关应相互配合，规范人民法院强制执行和税务机关税费征缴工作，要进一步畅通信息交换渠道，法院根据执行案件需要，可以向税务机关发送协助调查函，查询被执行人的涉税信息。
上述第一种观点仅注意到人民法院和税务机关各自不同的职责范围，忽视了部门之间的联系，没有考虑到法院与税务部门应当相互联动，既要保障当事人在执行环节的合法权益，又要维护国家的税收监管秩序。
目前有关部门正在逐步完善法院与税务部门之间的执行联动机制恰恰是对第一种观点片面性的最好回应。
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类似案件中，也有一些人持反对观点，该观点认为：
法院执行工作只能严格按照生效法律文书所确定的金额对被执行人强制执行，如果被执行人担心执行措施给自己带来的负面影响，可先全额向申请执行人支付款项，不代扣代缴个人所得税，至于纳税问题，由税务部门直接向纳税人另行征缴；
或者被执行人既代扣代缴税款，同时也向申请执行人支付该部分税款，然后另行提起返还不当得利之诉来寻求救济。
笔者认为上述观点有失偏颇，不利于被执行人维护自己的合法权益，也不利于宣扬正确的社会主义价值观和建立良好的法治秩序。
第一，法治和诚信是社会主义核心价值观的重要内容。
如上所述，《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》、《税收征收管理法》等相关法律已经明确了被执行人的代扣代缴义务，在此情况下，被执行人遵纪守法，主动履行法定义务的行为，应当予以肯定。
司法作为守护正义的最后一个环节，法院在审判、执行等司法工作中更应大力支持和鼓励这种行为，以宣传正确的价值观念和建立良好的法治秩序。
但法官的上述观点却是一种息事宁人、消极司法的态度，不应当成为法院执行工作的主流观点。
第二，上述观点错把代扣代缴税款认定为扣缴义务人的权利。
如上所述，代扣代缴个人所得税是支付所得单位的义务，并非权利，也就是说扣缴义务人“必须”而非“可以”代扣代缴个人所得税，如果扣缴义务人未履行该义务，亦属于违法，税务部门不但会向纳税人收缴税款，还会对扣缴义务人处以罚款。
法官建议被执行人以一种违法行为维护自己的合法权益，显然不适当。
第三，上述情形不符合不当得利的构成要件。
不当得利的构成要件之一是得利一方所受领之给付没有法律原因，而申请执行人受领被执行人的给付，本来就是为生效法律文书所确定的内容，申请执行人接受给付本来就有依据，何来“无法律原因”之说？
第四，上述观点将导致遵纪守法的被执行人承担巨大的风险，可能蒙受巨大损失。
即便被执行人在支付代扣代缴的税款后，能够另行通过诉讼向申请执行人追偿，但一方面需要消耗人力、财力和时间，另一方面胜诉后能否得以执行到位收回款项亦存在重大不确定性。
这种错误观点引发的消极后果便是被执行人会认为执行法院有可能不认可代扣代缴税款的行为，因此自觉履行代扣代缴税款具有法律风险，与其先行主动履行，不如坐等法院强制执行，这恰恰是浪费了司法资源，不利于化解法院执行难的困境。
第五，上述错误观点也没有正确认识纳税人、扣缴义务人、税务部门之间的关系。
《税收征收管理法》第八十八条规定：
“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；
对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。
”本案中，扣缴义务人（即被执行人）对代扣代缴个人所得税没有异议，有异议的是纳税人，根据前述法律规定，纳税人对是否应当纳税、纳税金额、纳税程序有异议的，应当通过行政复议、行政诉讼程序向税务部门维权，扣缴义务人可以提供相应的配合工作，而不是通过人民法院向被执行人主张相关权利。
上述观点把损失、维权责任错误的分配给扣缴义务人，显然缺乏法律依据，也违背了公众的通常认知。
附：
相关案号
执行实施阶段：
（2021）粤03执756号
执行异议阶段：
（2021）粤03执异249号
执行复议阶段：
（2021）粤执复563号
